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[摘要]文物捐赠是以实物为特性的捐赠行为。由于我国现行立法对文物捐赠尚无详细规定，调整文物捐赠行为的法律法规还不健全，专项文物捐赠褒奖、监督等制度近乎空白，因此国有博物馆接受捐赠通常面临捐赠评估、捐赠褒奖等难点问题，以致接受捐赠往往“事难办”。本文基于辛亥革命博物馆接受捐赠的视角，以文物捐赠制度为研究对象，对国外捐赠涉及的税法进行了梳理，勾勒出我国文物捐赠制度构建的基本路径。

    [摘要]文物捐赠是以实物为特性的捐赠行为。由于我国现行立法对文物捐赠尚无详细规定，调整文物捐赠行为的法律法规还不健全，专项文物捐赠褒奖、监督等制度近乎空白，因此国有博物馆接受捐赠通常面临捐赠评估、捐赠褒奖等难点问题，以致接受捐赠往往“事难办”。本文基于辛亥革命博物馆接受捐赠的视角，以文物捐赠制度为研究对象，对国外捐赠涉及的税法进行了梳理，勾勒出我国文物捐赠制度构建的基本路径。

 

    [关键词]  文物捐赠内涵   文物捐赠问题研究   文物捐赠制度构建

 

    一、研究背景与捐赠内涵

    在纪念辛亥革命武昌首义百年之际，辛亥革命博物馆的落成激发了社会各界人士的捐赠热情，涌现出一股向辛亥革命博物馆捐赠文物（实物）的热潮。2011年至2013年，在熊秉坤之子熊辉、辛亥武昌首义同志会理事长向榕铮、中华海峡两岸文化资产交流促进会理事长王水衷、广东省收藏家协会主席陈少湘等一批捐赠者的带动下，先后有30多位海内外辛亥后裔、国内十省市收藏家协会的36名民间收藏家，以及武汉地区的一批热心人士向辛亥革命博物馆捐赠文物（实物）共820件套，其中107件套被定为珍贵文物。文物捐赠不仅丰富了辛亥革命博物馆的馆藏品，还充实了辛亥革命博物馆基本陈列《共和之基——辛亥革命历史陈列》。面对捐赠热，辛亥革命博物馆举全馆之力确保捐赠有序开展，确保捐赠协议履行，确保捐赠物品完好“安家”。尽管如此，却通常面临捐赠评估、捐赠褒扬、捐赠奖励等难点问题。辛亥革命博物馆接受捐赠所面临的问题，在我国博物馆领域不仅具有普遍性，也具有代表性，值得探讨。

    在我国，文物持有者无偿向博物馆捐赠文物的行为属于公益捐赠。《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定，自然人、法人或者其他组织可以选择符合其捐赠意愿的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位进行捐赠。公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照本法接受捐赠。《中华人民共和国文物保护法》规定，国家鼓励文物收藏单位以外的公民、法人和其他组织将其收藏的文物捐赠给国有文物收藏单位或者出借给文物收藏单位展览和研究。可见，文物捐赠人的捐赠行为，是一份文化情结与高尚情怀的体现，而国有博物馆作为文物捐赠的受赠人，受赠行为是文物保护职责的体现。

    文物捐赠是以实物为特性的捐赠行为，与通常的钱款捐赠既有相同之处也有不同之处。通常情况下，捐款人捐赠钱款的多少取决于所持有的财富，也就是说，钱款捐赠是建立在捐赠人相应的财富基础上的慈善行为。文物捐赠是以捐赠人所持有的文物或者实物为前提，财富多少并非必要条件，换句话说，文物捐赠与文物持有者的财富多少并非因果关系。这正是捐赠人义利观、苦乐观和幸福观的体现，也是诸多虽不富裕却自愿无偿捐赠的捐赠人受人敬重之处。虽然文物捐赠行为属于公益捐赠，但必须符合文物保护宗旨，通过制度鼓励捐赠人的捐赠热情，依法保障捐赠人与受赠人双方的权益和义务。从法律性质上看，文物捐赠则是一种以文物为特定标的物、具有公益目的的赠与，是指赠与人将自己的文物无偿地给与受赠人，受赠人表示接受赠与的合同行为。即使在捐赠人主动的情况下，也须有对方的接受，否则捐赠不成立，因此，文物捐赠为双方法律行为。

    文物藏品是博物馆的基石，接受文物捐赠则是博物馆充实和丰富文物藏品的重要途径。长久以来，接受文物捐赠虽说是国有博物馆一项常态化工作，却通常面临诸多难点问题。我国现行立法对文物捐赠尚无详细规定，调整文物捐赠行为的法律法规还不健全，因而文物捐赠在具体操作上往往“事难办”。因此，对我国文物捐赠制度构建问题进行探讨，有利于健全我国文物捐赠制度，完善文物捐赠激励、褒奖和监督机制，进而激发和保护社会各界的文物捐赠热情，依法保障捐赠人与受赠人双方的权益和义务。从辛亥革命博物馆面临的“捐赠热”现象上分析，呈现两个基本特征。从捐赠群体上看，主要集中在辛亥后裔、民间藏家和热心人士三大群体；从捐赠意愿上看，主要表现为满足心愿、精神需求、要求褒奖三大类型。本研究是从辛亥革命博物馆接受捐赠的视角切入的,除对我国文物捐赠立法现状及问题进行分析外，还对国外捐赠涉及的税法进行了梳理，并勾勒出我国文物捐赠制度构建的基本路径。

 

    二、我国文物捐赠立法现状及问题

    改革开放以来，我国加快了立法进程，颁布了文物保护法和公益事业捐赠法等一系列法律法规，文化立法取得令人瞩目的成就。目前，我国已颁布实施的涉及文物捐赠的法律法规主要有《中华人民共和国文物保护法》、《中华人民共和国公益事业捐赠法》、《中华人民共和国合同法》、《中华人民共和国物权法》等。这些法律法规为鼓励和规范捐赠行为，保障捐赠人和受赠人的合法权益起到重要作用。虽然我国文物保护实现了从行政命令向依法行政的转变，但文物捐赠依然存在诸多问题与障碍。从总体上看，我国尚未颁布专项调整文物捐赠行为的法律法规，没有明细规范的文物捐赠褒奖规定。我国文物保护法明确规定，将个人收藏的重要文物捐献给国家或者为文物保护事业作出捐赠的，由国家给予精神鼓励或者物质奖励，但是没有专门针对文物捐赠褒扬、奖励等行政法规，捐赠奖励在实际操作上存在许多障碍。从配套政策上看，我国既没有形成鼓励文物捐赠的机制，也没有专项文物捐赠褒奖及减免税的配套政策，物质奖励往往“兑现难”。从激励机制上看，文物捐赠激励体系尚未形成，捐赠保障制度还不健全，加之宏观“战略管理”缺位，无法形成社会参与文物捐赠的合力，使得博物馆接受捐赠往往依赖“感情牌”，并且普遍存在单打独奏现象。从操作层面看，文物捐赠虽说是捐赠人和受赠人双方意思表达一致的捐赠行为，却常常受奖励无标准和资金无来源的困扰，国家鼓励文物捐赠的政策难以落到实处。综上所述，在看到我国文化立法进程明显加快、博物馆事业蓬勃发展的同时，也要看到我国在文物捐赠制度建设上存在的一些问题。

    首先，法律制度不健全。目前，我国文化立法总数约1100多件，其中文物保护的立法所占比重很小，而调整文物捐赠的件数所占比重更小。笔者初步统计，我国现有涉及文物保护、博物馆管理的行政法规及行政规章数量约34件，其中有31件针对文物保护，有3件涉及博物馆管理，而适用于文物捐赠的《文物保护法》和《博物馆管理办法》，仅有2个条文涉及捐赠。虽然国家文物局于1998年颁布《文物、博物馆单位接受国外及港澳台同胞捐赠管理暂行规定》，但不涉及国内自然人、法人或者其他组织的捐赠行为。可见，现有文物捐赠的法律法规还不健全，调整文物捐赠褒扬奖励的行政法规还不配套，尚未出台专项针对国内文物捐赠行为的法律法规。这种现状与文化大发展大繁荣的新任务和新要求不相适应。

    其次，政府角色不明显。博物馆是推动社会变革与发展的文化力量。我国博物馆入藏的文物（标本）是国家科学文化财产，也是国家宝贵的科学文化财富。我国公益事业捐赠法规定，对公益事业捐赠有突出贡献的自然人、法人或者其他组织，由人民政府或者有关部门予以表彰。可见，宣传、表彰及奖励有突出贡献的捐赠人，是体现政府文物保护主体角色作用的基本特征。从严格意义上讲，我国各级人民政府有褒扬文物捐赠者和宣传文物捐赠事迹的职责，有给予文物捐赠者精神鼓励和物质奖励的职责，其角色是褒奖文物捐赠行为的主导者和推动者。然而，长期以来，许多地方存在“文物捐赠与政府无关”的误区，导致“谁受赠、谁主办、谁筹款”这一非正常现象却在各地普遍存在，其结果往往挫伤受赠人的积极性。

    再次，财税政策不配套。近年来，国内的艺术品投资热与文物收藏热不断升温，在收藏家们纷纷被空前繁荣的艺术品拍卖市场吸引的背景下，自愿无偿捐赠文物的行为值得珍视，理应受到敬重与褒奖。我国公益事业捐赠法规定，自然人和个体工商户依照本法的规定捐赠财产用于公益事业，依照法律、行政法规的规定享受个人所得税方面的优惠。然而，我国财税政策不配套，财税政策对文物捐赠的激励作用不明显。我国文物保护法规定，将个人收藏的重要文物捐赠给国家或者为文物保护事业作出捐赠的，由国家给予精神鼓励或者物质奖励。尽管如此，但缺乏统一的标准，缺少配套的财税政策，精神鼓励或者物质奖励的规定缺乏可操作性，因而褒扬与奖励往往落空，其结果常常挫伤捐赠人的热情。

    又次，捐赠机制不完善。目前，国有博物馆对文物捐赠人的鼓励形式通常包括适当奖励，颁发捐赠证书，授予荣誉称号，举办捐赠实物展，展品标明捐赠者，等等。这种鼓励形式只是行业惯例罢了，没能形成自上而下的规范化制度，也未形成自上而下的捐赠监督体系。我国文物捐赠机制还不完善，既没有建立扶持与激励相结合的文物捐赠制度体系，也没有形成鼓励与监督相结合的文物捐赠监督机制。由于捐赠制度的不健全和激励机制的不完善，文物持有者往往觉得“捐赠难”，博物馆也常常觉得捐赠褒奖“兑现难”，进而导致“想捐的不要，想要的不捐”的现象时有发生。捐赠机制的不完善，严重阻碍和制约着文物捐赠事业的健康发展。

 

    三、国外鼓励捐赠减免税措施及启示

    在国外，许多国家是通过捐赠享受减免税的措施鼓励公益捐赠的。笔者对英国、美国、德国、法国、新加坡等国有关捐赠享受减免税的立法进行了梳理，其基本特征可概括为两点，一是捐赠款可以从应纳所得税额中扣除，二是优惠范围与标准因捐赠人的不同而不同。

    国外鼓励捐赠方式主要体现在税法上，而且政策规定具体，可操作性强。在英格兰和威尔士，自然人公益捐赠人可已得到三种方式的所得税减免优惠：纳税人可以同某一公益事业团体签订合同。在合同的约束下，纳税人在至少三年的时间里，每年向公益事业团体捐赠预定数额的资金，此项捐款作为免税从纳税人当年应税所得中扣除，同时纳税获得国家对捐款的补贴。美国公益性捐赠税收优惠程度主要取决于捐赠对象的社会组织性质。其《国内税收法典》第170条对此作了详细规定。企业向公益性社会团体捐款，其捐赠的税前扣除额不得超过应纳税额的10%；个人向公益性社会团体捐款，其捐赠的税前扣除额不得超过应纳税额的50%。对超出比例的捐赠，可以累计到下一年度结转予以扣除，但结转期限不得超过5个纳税年度。德国将公益性捐赠作为“特殊的”个人费用实行纳税扣除。捐赠必须要支付给政府机构或政府批准的组织。扣除一般限定为纳税人收入的5%。如果用于优秀文化或科学目的，则限定为10%。如果是企业，则要按照该企业的销售额（周转额）和工薪总额实行别的限制标准。如果适用10%限额的一笔捐赠款项，超过了该限额且赠与数额超过了25565欧元，只要以后年度内有超限额的，该纳税人就可以将这笔捐赠开支向后结转1年并向前结转5年。法国所得税法对于个人或企业向各种不同类型组织的公益捐赠，最早是实施纳税扣除政策的，现逐步被税收抵免政策所取代。从2003年后，法国税收抵免等于捐赠额的60%，最高可为个人应纳税所得额的20%，或企业毛收入的5%。荷兰《税法》规定公司公益捐赠的税收优惠的扣除上限为公司利润的10%，对于捐赠额度也有相应的规定。除了一些常见的税收优惠模式，在其它一些国家还存在几种特别的税收激励制度。如新加坡《税法》规定了对于公益捐赠的双倍扣除制度，自2002年1月1日起，纳税人对公益组织所进行的的公益捐赠，可以在第2年予以捐赠额的双倍扣除。

    值得一提的是，与我国鼓励公益捐赠的立法相比较，国外鼓励捐赠的“措施”有两个明显的特征。

    其一，受赠人不给予捐赠人物质奖励。国外大多数国家是通过立法鼓励公益捐赠，用法律制度保障捐赠人与受赠人双方的权益和义务。在精神鼓励方面，同我国立法规定对捐赠人给予精神鼓励一样，国外对捐赠也包括精神层面的鼓励，主要是给予社会公众广泛赞许的各种荣誉，以此满足捐赠人的声誉动因或荣耀感。在物质奖励方面，与我国立法规定对捐赠人给予物质奖励不一样的是，国外作为受赠人的公益事业社团，不给予捐赠人物质奖励，但捐赠人可用捐赠款作为纳税扣除或从税收抵免的项目中获得税收优惠。这样，就将捐赠与奖励分离开来，客观上消除了公益捐赠与奖励回报的关联性。

    其二，捐赠享受减免税优惠。在国外，影响捐赠的因素尽管是多方面的，但归纳起来主要表现为文化、宗教及税法三个方面。上述各国正因为有深厚的捐赠文化、普遍的信仰宗教和法律的严格保护，才使公众捐赠行为保持普遍态势。国外鼓励公益捐赠最通常的做法，是专门制定相应的税法，其中，捐赠享受减免税方式最普遍。国外是用法律制度来保障捐赠人享受减免税优惠，通过捐赠享受减免税措施鼓励公益捐赠。这样，就将公民履行纳税义务与培育公民捐赠意识有机结合了起来，客观上促进了捐赠文化的普及与发展。

 

    四、我国文物捐赠制度构建的基本路径

    我国自2002年文物保护法修订实施以来，文物保护状况明显改善，自2008年全国博物馆纪念馆实行免费开放政策以后，文物事业发展跨入黄金时期。十多年来，文化部、国家文物局先后出台了49件部门规章和规范性文件，制定了6项国家标准和33项行业标准，文物保护能力明显提升。但也要看到，与文物保护法配套的法规体系建设仍然相对薄弱，特别是文物捐赠的立法工作严重滞后，专项文物捐赠管理、褒奖及监督等制度近乎空白。面对文物事业发展中出现的新情况新问题，只有加快文物立法进程，才能尽快改变我国文物捐赠规章制度缺失现状。这既是实现文物事业跨越式发展的要求，也是推动文物保护实践创新的需要。

      （一）制度构建的前提条件

      顺应博物馆事业发展新形势，加快文物保护立法进程，完善捐赠体制机制，是我国文物捐赠制度构建的前提条件。具体而言，至少要在三个方面有所突破。

      1、完善文物保护法。2002年修订实施的《文物保护法》为推动文物事业发展发挥了十分重要的作用，但也存在许多与经济社会发展进程、与文物事业发展实际不相适应的地方。随着我国经济社会的发展，人民群众参与文物保护的意识会不断增强，捐赠文化也会越来越普及，而捐赠文化越普及，越要增强法律法规的针对性、实效性和操作性。在我国现有文物保护立法中，《文物保护法》可以说是基本法，因此，只有在修订完善文物保护法的基础上，才能将文物捐赠政策法律化、制度化，建立与文物保护法相配套的法规体系，才可以依据文物保护法的有关法律条文建章立制，进而加快我国文物捐赠制度建设步伐。

      2、加强立法研究。长期以来，无论是在文物界、法学界还是在学术界，对文物捐赠的研究都存在“边缘化”现象。究其原因主要是认识问题。目前，我国专门的文物保护规范性文件，包括法律、行政法规、部门规章、国家标准、行业标准、地方性法规等数量达到500件以上，文物保护已由人治步入法治的轨道。然而，在规范性文件中鲜见专门针对文物捐赠的法规，可见，文物捐赠尚未纳入文物保护视野，以致文物捐赠规章制度长期缺失。加强立法研究首先要提高认识，必须在立法层面将文物捐赠纳入文物保护之列，通过借鉴国外先进理论、理念和实践经验，形成针对性和适用性较强的理论研究成果。立法研究成果不仅要体现在学术层面，还要体现在文物捐赠涉及的鉴定、认定、评估、管理、褒奖、监督等操作层面，让研究成果解决问题和指导实践。

      3、强化政府职责。我国文物保护法规定，地方各级人民政府负责本行政区域内的文物保护工作。县级以上地方人民政府承担文物保护工作的部门对本行政区域内的文物保护实施监督管理。从政府职能上讲，各级地方政府是文化事业发展的组织者和推动者，那么创造良好的文物捐赠环境，就是政府推动文化事业建设促进社会发展的重要职责。这就要求各级政府要为文物捐赠创造良好的社会环境和政策环境，将文物捐赠突出贡献者视同文物保护突出贡献者给予相应的褒奖，而各级地方文物部门也要为文物捐赠创造良好的行政环境和捐赠环境，将文物捐赠工作视同文物保护工作给予人、财、物统筹安排。强化政府职责，前提是体制机制，关键是各级领导。在湖北广东两省参事室联手推动下，在广东省收藏家协会主席陈少湘倡导并带动下，辛亥革命博物馆从2012年开始，每年的10月10日固定为“双十捐赠日”，集中接受辛亥革命文物（实物）捐赠，湖北省和武汉市的领导每年都会出席捐赠仪式并为捐赠者颁发证书。省市领导年年出席一家博物馆举办的捐赠仪式，这体现了政府对文物保护工作的重视，对文物捐赠工作的关心，对文物捐赠者的尊重。如今，“双十捐赠日”的影响越来越广，规模越来越大，湖北武汉已成为辛亥后裔及省内外民间收藏家们传递正能量的高地。实践证明，政府的作用力，决定接受文物捐赠的吸引力和影响力。

      （二）制度构建的内容框架

      制度建设涉及理论、立法、行政、监督等方方面面，不可一蹴而就，但尽快改变文物捐赠制度缺失现状，早日形成符合我国国情的文物捐赠制度框架却迫在眉睫。具体而言，至少应从三个方面找准切入点。

      1、关于捐赠监督。在我国，虽然国有博物馆普遍建立了接受文物捐赠的内部管理制度，但大多数缺少公开透明的查询、追踪、反馈和公示规定。公开捐赠信息，是有效监督的前提，也是提高公信度的前提。一要在博物馆领域实行捐赠信息公开制度，采取设立社会监督委员会、聘请社会监督员等监督措施，保障捐赠人及社会公众的知情权，接受外部监督。二要构建行业监督体系，形成自上而下的监督机制，强化行业监督，提高监督的及时性与效率。三要构建外部监督体系，形成法律监督、行政监管、舆论监督、公众监督等监督机制，营造规范有序、公开透明的捐赠环境。只有建立完善的捐赠监督机制，才能保障社会公众的监督权。

      2、关于捐赠享受减免税。从国外鼓励捐赠的做法看，捐赠享受减免税的措施最普遍且效果最明显。目前，我国涉及文物捐赠税收优惠的政策散见于《关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知》、《个人所得税法实施条例》、《企业所得税法》、《公益事业捐赠法》以及《国有公益性收藏单位进口藏品免税暂行规定》等法律中，由于缺乏统一法律标准，有关规定无法有效衔接，导致实践中有关文物捐赠的税收减免无章可循，无法对文物捐赠起到实质性激励作用。我们要在学习借鉴的基础上，尽快形成符合国情的税收优惠政策。一是结合经济社会发展实际，建立健全统一的文物捐赠减免税政策体系，补充文物捐赠减免税规定，完善捐赠享受减免税细则，改变目前捐赠减免税政策“兑现难”现状。二是对现有捐赠税收优惠政策、行政规章及规范性文件进行梳理，改变目前捐赠减免税政策杂乱现状，出台专项文物捐赠享受减免税政策的“升级版”，通过减免税政策的推动，鼓励和保护社会各界的捐赠热情。

      3、关于捐赠评估。开展捐赠评估，不仅是博物馆接受捐赠的一项基础性工作，也是不可或缺的环节。从评估的出发点上讲，评估主要是对物品作为文物的研究价值或物品作为艺术品的收藏价值进行评估。前者的评估结论可作为文物认定的参考，后者的评估结论则可作为艺术品投资收藏价值的参考。鉴于公益捐赠评估的严肃性、复杂性和特殊性，在我国博物馆业内已形成只限捐赠物品作为文物研究价值评估的惯例。长期以来，由于我国享受税收优惠政策仅针对钱款捐赠，于是，就算捐赠人与受赠人双方对捐赠物品有相同的“心理价位”，也不可能享受减免税优惠。这，就是文物捐赠与钱款捐赠的不同点，也是文物捐赠无法享受税收优惠政策的“结点”。面对长期存在的文物捐赠减免税问题，面对当前博物馆领域捐赠评估各行其是、流程不一的状况，构建我国统一规范的文物捐赠评估体系势在必行。一是建立公益捐赠评估制度，通过公益捐赠评估机构对捐赠物品估值估价，由此完成捐赠物品由价值向价格的“蜕变”，进而以“价格形态”享受减免税政策。二是建立文物捐赠职业评估师制度，将非流通、非现金的公益捐赠评估与艺术品收藏市场的“鉴宝”区别开来，通过制度实现公益捐赠评估的规范化程序化，促进文物捐赠事业的健康发展。

 

    本文作者：姚明修 辛亥革命博物馆馆长

    参考文献

    [1]王云霞、崔璨.文物捐赠的法律问题研究[J].辽宁大学学报,2012(2)

    [2]吴勇敏、竺效.公益捐赠行为的法理剖析[J].浙江学刊.2001(1)

    [3]北京市国际税收研究会.世界部分国家所得税制和遗产税制鼓励公益捐赠[J].国际税收参考.2011(9)

    [4]董慧凝、周京.论公司公益捐赠税收优惠政策[J].制度建设,2013(8)